Журнал "Налоги. Инвестиции. Капитал." №4-6,  2006г.


Аудит и оценка эффективности лизинговых операций 

И.С. Поспелков,
старший преподаватель
кафедры бухгалтерского учета и АХД
Тюменского государственного университета

Предметом аудита как науки является одна из основных функций управления, обеспечивающая независимый контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетностью. Бухгалтерский учет – это язык бизнеса, т.к. хозяйственная деятельность отражается в рыночной экономике в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая отчетность является непосредственным объектом аудита, но не может, на наш взгляд, ограничивать аудит при изучении хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Необходимо особо отметить, что под аудитом следует понимать комплексное исследование, проверку всей финансовой отчетности с целью общей оценки степени ее достоверности. Важно отличать собственно финансовый аудит от других видов, в частности: производственного; управления; эффективности и т.д., так как в этих случаях данное понятие используется в качестве синонима для анализа, проверки каких-либо сторон хозяйственной деятельности. Анализ эффективности хозяйственной деятельности входит в понятие аудиторской деятельности как одна из услуг, сопутствующих собственно аудиту.

Современное положение в рыночной экономике мира ставит проблему введения в сущность аудита не только достоверности составления финансовой отчетности. Сегодня мнение аудитора способствует росту доверия к финансовой отчетности, но пользователям (прежде всего собственникам, инвесторам и кредиторам) хотелось бы принимать данное мнение как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Существует мнение, что финансовая отчетность, подтвержденная аудитором, правильно отражает хозяйственную деятельность, ее результаты. Это далеко от истины, даже если она составлена по международным стандартам финансовой отчетности, которые получили признание в современном мире. Доказательством этому являются события, произошедшие на рубеже ХХ – XXI вв. на мировом рынке оказания аудиторских услуг.

Проблема достоверности финансовой отчетности связана с тем, что финансовые результаты, финансовое положение организации можно приукрасить как легальными (особенно с помощью элементов учетной политики), так и нелегальными способами. Ни для кого не секрет, что сегодня большое количество сделок в первую очередь заключается с целью снизить налоги, используя все легальные возможности. Иногда стороны просто забывают принцип деловой цели, согласно которому каждая сделка должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями. Возможность манипулирования величиной прибыли не позволяет представить объективную оценку качества источников ее формирования, хотя такая оценка необходима в целях определения финансовой устойчивости организации, показателей рентабельности.

Высокое качество прибыли характеризует такое положение, когда прибыль формируется на основе экономических факторов, присущих этой категории закона стоимости [3]. Сокращение дистанции между номинальной величиной прибыли и ее реальной величиной, подкрепленной реальными инвестициями в организацию, на наш взгляд, является главной задачей аудита эффективности хозяйственной деятельности. Решение этой проблемы важно прежде всего для внешних пользователей бухгалтерской отчетности – потенциальных инвесторов, кредиторов и др. Разрыв между отчетной и реальной величиной прибыли обусловлен применением учетной политики предприятия, т.е. особенностями конкретной методики, формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета на предприятии.

На основе критического анализа существующей отечественной нормативно-правовой базы, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций, обобщения зарубежного опыта их осуществления необходимо отметить, что сегодня участники лизинговых отношений располагают достаточно большим арсеналом методов регулирования массы прибыли, а также искажения ее реальной величины. Методы регулирования массы прибыли, которые могут быть использованы предприятием в рамках осуществления лизинговых операций, определяются им самостоятельно и закрепляются в его учетной политике. Кроме того, условия организации лизинговой операции определяются сторонами в договоре лизинга.

Участники лизинговых отношений в обосновании своего выбора среди возможных вариантов вложения денежных средств будут руководствоваться показателями, полученными после проведения финансово-экономического анализа. Однако этот анализ эффективности будет проводиться с учетом возможных легальных способов организации учета и налогообложения с целью их внедрения в учетной политике предприятия. В данном случае участники вправе использовать в рамках законодательства любые рекомендации по более эффективной организации лизинговой деятельности.

Задача аудитора состоит в выявлении факторов, которые искажают истинный финансовый результат и не дают возможности пользователям оценить реальное положение организации.

Используемые сегодня в отечественной практике лизинга методы регулирования массы прибыли могут быть сведены к следующим положениям:

• возможность выбора балансодержателя лизингового имущества;

• выбор способа финансирования лизингового проекта;

• установление любого срока договора финансовой аренды (лизинга);

• выбор метода начисления амортизации по лизинговому имуществу;

• возможность использования специального коэффициента как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (не выше 3);

• выбор методики бухгалтерского учета лизинговых операций;

• возможность досрочного расторжения договора;

• выбор удобного сторонам графика расчетов, в том числе возможность изменения размера лизинговых платежей не чаще, чем один раз в три месяца;

• благоприятные правила «тонкой капитализации» для лизинговых компаний с иностранным капиталом;

• выбор порядка списания затрат по ремонту.

В соответствии с Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 г. №164-ФЗ предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя в соответствии с договором лизинга. Очевидно, что решение этого вопроса по-разному может влиять на анализ и оценку достоверности бухгалтерской отчетности, инвестиционной привлекательности предприятия. Возможность приобретения предмета лизинга и другие факторы, свидетельствующие о передаче значительной части преимуществ и рисков по владению имуществом лизингополучателю, не влияют на выбор балансодержателя.

Сравнительный анализ отечественного и международного подхода к регулированию арендных операций выявляет значительные несоответствия, которые связаны прежде всего с тем, что в отечественной практике учета игнорируется принцип приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой.

Вопросы отражения операций лизинга в международной отчетности рассматриваются в стандарте МСФО 17 «Аренда» [2]. В российской системе бухгалтерского учета отсутствует специальный стандарт, регулирующий правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов. Таким образом, участники лизинговых отношений с легкостью могут манипулировать показателями бухгалтерского и налогового учета, влиять на структуру бухгалтерской отчетности.

Безусловно, на эффективность лизинговой операции значительно влияет способ финансирования. Самым распространенным способом финансирования лизинговых операций является банковский кредит. Однако учет процентов по кредитам и займам является проблемой многих крупных лизинговых компаний. В налоговом учете проценты относятся в состав внереализационных расходов, в бухгалтерском учете (ПБУ15/01) проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Таким образом, в налоговом учете проценты по кредитам и займам относятся на расходы в одном периоде, а доходы будут отражены в следующих периодах, что негативно скажется на налоговом финансовом результате. В бухгалтерском учете капитализация процентов для проектов по лизинговым сделкам также крайне невыгодна, так как увеличивается первоначальная стоимость основных средств, что ведет к удорожанию проекта. При этом увеличивается выкупная стоимость, а это также невыгодно лизингополучателю, так как придется платить налог на имущество с большей суммы.

Учитывая тот факт, что на практике сумма затрат по кредитам и займам, используемым для финансирования лизинговых операций, как правило, существенна, а также то, что в дальнейшем эти затраты будут сопоставимы с выручкой от лизинговой операции (лизинговыми платежами), мы считаем, что капитализация затрат необходима.

Проверка правильности отражения амортизации предмета лизинга является ключевым вопросом. Фактически недостатком законодательства является отсутствие связи между сроком полезного использования лизингового имущества и сроком договора лизинга, при этом стороны могут применять ускоренную амортизацию. В результате часто возникают ситуации, когда, например, за длительный срок эксплуатации имущество может быть сдано в финансовую аренду несколько раз на короткий срок, например, на 6 месяцев или 1 год. При этом лизингодатель имеет возможность получить доход (прибыль) во много раз больше, чем при обычной продаже. С одной стороны, это приводит к тому, что лизинговые платежи могут быть признаны экономически неоправданными, а при наличии соответствующих доказательств сделка может быть признана недействительной (притворной, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности). С другой стороны, если бы лизингодатель уже после первого раза продал имущество лизингополучателю, то договор мог бы считаться договором купли-продажи с рассрочкой платежа на 6 месяцев.

Для сравнения отметим, что МСФО 16 «Учет основных средств» не разрешает применение коэффициентов ускорения амортизации лизингового имущества. В то же время он разрешает устанавливать реальные сроки полезного использования предметов лизинга. Таким образом, для объектов финансовой аренды обычно устанавливается срок полезного использования, исходя из срока договора.

Возможность применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений является одним из преимуществ лизинга, однако в бухгалтерском учете порядок его применения имеет определенные сложности. Согласно позиции законодательных органов в бухгалтерском учете специальный коэффициент можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Амортизация отражает потребление экономических выгод от актива и признается в качестве расхода на протяжении срока полезной службы актива. Таким образом, важно, чтобы способ амортизации обеспечивал соответствие доходов от лизинговых операций и расходов по списанию активов. При этом следует учитывать как срок полезного использования актива, так и срок договора лизинга. Если, к примеру, после завершения сделки имущество переходит лизингополучателю, то логично заключить, что лизингодатель обязан списать его за срок действия договора, поскольку его использование в качестве предмета лизинга больше не будет приносить ему экономическую выгоду.

Для лизингополучателя применение механизма ускоренной амортизации будет адекватно только тогда, когда актив приносит необходимый доход за период действия договора, чтобы не возникало значительных колебаний финансового результата. Таким образом, при установлении способа амортизации ему следует исходить не только из срока действия договора, но и из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также с учетом условий эксплуатации.

Вопрос методики бухгалтерского учета лизинговых операций в законодательстве фактически не урегулирован. Особенно это касается ситуации, когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Методика отражения операций у лизингодателя с использованием счетов 91 «Прочие доходы и расходы» и 98 «Доходы будущих периодов», которая получила наибольшее распространение на практике, содержит в себе существенные недостатки. В отсутствие каких-либо рекомендаций на практике в целях отражения передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя, как правило, используется проводка: дебет 91/2 – кредит 03/2. Для отражения разницы между общей суммой лизинговых платежей по договору и балансовой стоимостью имущества используется запись: дебет 91/2 – кредит 98.

Однако против данной точки зрения существуют достаточно серьезные возражения, суть которых состоит в следующем. Во-первых, говорить о выбытии предмета лизинга, который реально существует, к тому же право собственности на него принадлежит организации, просто нелогично. У лизингодателя не возникает расход при фактической передаче объекта лизингополучателю, то есть нет причин для признания такого расхода. Во-вторых, в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении пяти условий. В рассматриваемой ситуации не выполняются практически все указанные условия. Поэтому у лизингодателя возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете, к счету расчетов с контрагентами. С этой позиции в периодической литературе описан другой вариант отражения данной операции в учете лизингодателя с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» и 76 «Задолженность по лизинговым платежам». Однако этот вариант также нельзя признать правомерным. Фактически стоимость лизингового имущества будет дважды отражена в активе баланса лизингодателя на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 62 «Покупатели и заказчики», что приведет к искусственному увеличению валюты баланса.

На данном этапе организации вправе самостоятельно решать, какой вариант бухгалтерского учета использовать. При этом выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Кроме того, в тех случаях, когда право собственности на предмет лизинга в конце срока договора переходит к лизингополучателю, лизингодатель должен его списать с баланса, если он являлся балансодержателем. В отсутствие специальных указаний на практике чаще всего используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Однако, по нашему мнению, использование счета 91 в случае выбытия предмета лизинга неправильно, если для отражения доходов и расходов от лизинговой операции использовался счет 90 «Продажи». Получится, что информация о доходах и расходах от одной операции будет формироваться на разных счетах учета финансовых результатов. Таким образом, показатель выручки от продаж в «Отчете о прибылях и убытках» будет занижен, и наоборот, доля операционных доходов завышена. Соответственно это повлияет на результаты финансового анализа.

При досрочном выкупе предмета лизинга с единовременной уплатой оставшихся лизинговых платежей возникают определенные проблемы учета последнего лизингового платежа – он признается единовременно, или распределяется в соответствии с графиком платежей, либо включается в первоначальную стоимость имущества.

Необходимо четко разграничивать лизинговые платежи и выкупную стоимость. Лизинговые платежи – это плата за пользование лизинговым имуществом. Поэтому при их единовременной уплате они будут рассматриваться, как авансовые платежи и должны быть распределены равномерно в течение всего срока действия договора лизинга. Если же речь идет о досрочном прекращении договора лизинга и переоформлении его в договор купли-продажи, то вся сумма платежа должна быть включена в выкупную стоимость.

При досрочном расторжении договора лизинга и выкупе имущества возникает противоречивая ситуация, поскольку договор лизинга по существу может оказаться притворным, т.е. заключенным с целью прикрыть другую сделку, например, куплю-продажу с рассрочкой платежа.

Для лизингополучателя возможность отнесения на расходы лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учете при гибком графике лизинговых платежей является также важным преимуществом. У лизингодателя сумма лизинговых платежей равномерно признается в качестве дохода. Однако и здесь существует принципиальное отличие от МСФО, которое связано с первоначальным признанием объекта аренды, а также доходов и расходов в последующие периоды. Так, согласно МСФО 17 «Аренда» сумма лизинговых платежей состоит из финансовых расходов (процентов за кредит) и уменьшения обязательства по лизинговому имуществу. Финансовые расходы (проценты) должны распределяться по периодам в течение срока аренды методом дисконтирования. В российской практике проценты по лизингу начисляются на равномерной основе по согласованному сторонами графику платежей. Несмотря на сложность расчетов при использовании международных методов, информация о расчетах и дисконтированной стоимости имущества более полезна, чем построение анализа на основе его исторической стоимости.

В условиях стабилизации ситуации на российском рынке все больше западных инвесторов готовы вкладываться в российские компании, к тому же тот факт, что зарубежные средства оказываются традиционно дешевле отечественных, делает их привлекательными. Кроме того, этому способствуют благоприятные правила «тонкой капитализации» для лизинговых компаний с иностранным капиталом. В нашем законодательстве условия применения правил «тонкой капитализации» сформулированы в ст. 269 Налогового кодекса РФ. Как недостаток следует отметить, что это правило не распространяется на заимствования, полученные от «сестринских» зарубежных компаний иностранной организации, которая имеет 20% и более доли в уставном капитале российской организации. Таким образом, пересмотр структуры собственности и финансирования российского лизингодателя или лизингополучателя позволит избежать ограничений, накладываемых правилами «тонкой капитализации».

Учитывая, что текущий ремонт лизингового имущества обычно по условиям договора осуществляет лизингополучатель, разные способы отражения затрат на ремонт влияют на финансовые результаты и прибыль предприятия. В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт предмета лизинга в затраты на производство отчетного периода лизингополучателю лучше создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть. Мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности должно позволять пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности и принимать обоснованные решения. Чтобы достигнуть этого, аудитор должен быть специалистом более высокого класса, а не просто профессиональным бухгалтером. Аудит эффективности должен быть не сопутствующей услугой, а проводиться в рамках комплексной аудиторской проверки.

Литература

1. Федеральный закон РФ «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ.

2. Хенни ван Грюнинг, Мариус Коен. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое пособие. – Международный банк реконструкции и развития/Всемирный банк, 2000. – 152 с.

3. Шеремет А.Д. Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами // Аудиторские ведомости. – 2006. – №8 –

С. 3-10.